Como ya lo mencionamos con anterioridad, el producto o
servicio Objeto del Costo "lo constituye el producto o
servicio final que se le presta al paciente, por el cual acude a
la institución de salud, que satisface su necesidad
específica de salud y está dispuesto a pagar. No lo
constituyen los recursos o servicios intermedios requeridos por
la organización para lograr el producto o servicio".
Son aquellos bienes y servicios que, a su vez, serán
facturados y representan los ingresos de la institución.
En este sentido, debemos saber distinguir que es un Objeto del
Costo y que no lo es.
A tales efectos, debemos considerar que existen servicios
intermedios que son necesarios ejecutarlos para la
prestación del servicio final u Objeto del Costo
(Administración, Admisión, entre otros), y los
mismos requieren el consumo de los recursos necesarios, por parte
de la organización, para la prestación del servicio
que satisface la necesidad del cliente (Objeto del Costo o
Servicio Facturable) más, no deben ser considerados como
Objetos de Costos sino como costos incurridos por la
institución para poder prestar los servicios finales, y
por consiguiente, deben ser aplicados a estos últimos.
Tal es el caso de los Gastos de Admisión, Gastos
Administrativos, Derechos de Quirófano u otros por el
estilo; los cuales son, comúnmente, incorporados como
conceptos de ingresos en las facturas que las instituciones de
salud hacen a sus pacientes.
Consideremos por un momento, qué pensaríamos
nosotros mismos si nos hospedamos durante 5 días en un
hotel cuya tarifa diaria sea de Bs. 1.000, y que al final de la
estadía, cuando estemos liquidando la cuenta, el hotel nos
facturara:
Cinco días de ocupación hotelera 5 x 1.000 = Bs.
5.000
Más: Gastos de Admisión Bs. 100
Total Bs. 5.100
Lo más seguro es que no estaríamos dispuestos a
pagar ese "Gasto de Admisión", no porque no se
haya realizado, sino porque es un costo en el cual tiene que
incurrir el operador hotelero para poder prestar el servicio
correspondiente, y cuyo costo ya se está cobrando dentro
de la tarifa del hotel. Pues, es el mismo caso en el servicio
hospitalario prestado por una institución de salud: dentro
de las tarifas de los diversos servicios hospitalarios ya debe
estar contemplado el costo del consumo de recursos incurridos en
la actividad de "Admisión".
Imaginemos otro caso, Que al final de una deliciosa cena en un
restaurant, nos cobren, adicional al consumo de los alimentos y
las bebidas, "Gastos Administrativos" o el "Derecho
de entrar o hacer uso del local". Por supuesto que existen
costos de administración o de limpieza u operatividad del
local, más esos costos, igualmente, ya deben estar
contemplados dentro de los precios cobrados por la
prestación del servicio.
2. Identificar los Costos Directos al Objeto del
Costo
Lo constituyen aquellos costos que:
a. Básicamente, se aplican a los materiales o
servicios que se suministrarán durante el proceso de
prestación del servicio de salud, que pueden ser
perfectamente identificables y que se pueden separar de la
ejecución del propio servicio. Es el caso de los
medicamentos, material médico quirúrgico, kit
de admisión y otros bienes que recibe el paciente
directamente y cuyo costo ya se tiene definido desde el mismo
momento de su adquisición y que serán objetos
de facturación individual.b. El costo de la mano de obra que está
asignada a las unidades de trabajo (departamentos) que
prestan el servicio final al paciente:
Hospitalización, Emergencia, UCI, Quirófano y
otros.c. La depreciación de los equipos que
están asignados a las unidades de trabajo
(departamentos) que prestan el servicio final al paciente:
Hospitalización, Emergencia, UCI, Quirófano y
otros.
3. Agrupar las actividades por Centros de Costos o
Actividades
En la prestación de los servicios de salud es necesario
agrupar una serie de actividades de una misma naturaleza o de
naturaleza similar, en una unidad operativa o departamento. Estos
departamentos están ubicados dentro de una estructura
organizacional, la cual obedece a una lógica o estrategia
organizacional. Estas unidades operativas se constituyen en
"centros de costos" o "centros de actividades" y de
acuerdo a la propia organización, los costos acumulados en
ellas se deben distribuir totalmente hacia otros centros de
costos o hacia los objetos del costo. Dentro de esos
departamentos o "centros de costos" pudiera darse el caso que se
organicen grupos de actividades similares u homogéneas,
cuyos costos pudieran distribuirse sobre diferentes bases de
distribución, independientes unas de las otras. Es el caso
del Recursos Humanos, en donde pudiera identificarse varios
grupos de actividades, dependiendo de su organización, por
ejemplo: Reclutamiento y Selección de Personal,
Administración de Personal, Descripción y
Clasificación de Cargos, Capacitación y Bienestar
Social; el caso es el siguiente: los costos incurridos en estas
unidades pudieras distribuirse en forma separada y bajo criterios
distintos hacia otros departamentos o actividades de acuerdo a su
relación específica de "causa –
efecto".
Debemos considerar que "Algunas
compañías… incluyen todos gastos de
fabricación (electricidad, computación, costo de
manejo de materiales, etc.) en un solo grupo de costos. Sin
embargo, las distribuciones de un grupo grande donde hay costos
relacionados con grupos muy diferentes no es probable que
suministren una información
útil"[10], por consiguiente, es
conveniente conformar grupos de costos cuyas actividades sean
similares u homogéneas. En el sector salud, he visto
diversos casos en donde las labores de vigilancia, ya sean
llevadas a cabo por personal perteneciente a la
organización o un servicio contratado externo
(outsoursing) están adscritas a la Gerencia de Recursos
Humanos; tal situación es incongruente desde los puntos de
vistas organizativo y de gestión de los costos.
Desde el punto organizativo, ¿qué competencias
tiene Recursos Humanos para planificar, dirigir, coordinar y
controlar la labor de vigilancia de la institución? Cuando
he preguntado sobre esta situación los Gerente de Recursos
Humanos, se han limitado a responderme que solamente supervisa la
asistencia del personal de vigilancia y la gestión
está a cargo de un jefe o supervisor que realiza el resto
de la labor, ya que, por un lado, no tiene conocimientos sobre
cómo llevar a cabo esa gestión y por otro lado, lo
más importante para ese funcionario es la gestión
de los recursos humanos.
Y desde el punto de vista de costos, ¿qué
actividades homogéneas o similares se ejecutan entre una
actividad y la otra? Por lo que podemos apreciar, en esta
circunstancia organizativa, lo más probable es que se
produzca una distorsión de los costos al momento de su
cómputo y distribución.
4. Clasificar los Centros de Costos
En las empresas que prestan servicios de salud, los centros de
actividades o de costos deben clasificarse o agruparse
obedeciendo, por lo menos en:
a. Centros de Costos Genéricos
Dentro de esta calificación se constituirán
sendos centros de costos donde se registrarán aquellos
gastos o costos originados por servicios que tienden a ser
utilizados por toda o casi toda la organización, por
ejemplo: electricidad, teléfono, internet, vigilancia,
mantenimiento general (externo), reparaciones generales
(externo), depreciación de edificaciones, alquiler de
edificio o locales, seguros sobre el edificio, seguros sobre los
activos, depreciación de mobiliario y equipos,
depreciación de vehículos, alquiler de
vehículos y otros de comportamiento similar.
b. Centros de Costos Administrativos
Bajo esta calificación estaremos clasificando a todos
los centros de costos cuyas actividades sean de carácter
administrativo y que no se encuentren vinculados con la
prestación directa o indirecta del servicio médico
– asistencial. Ejemplo de ellos son los siguientes centros de
actividades: Junta Directiva, Recursos Humanos,
Administración, Cobranzas, Contabilidad, Finanzas,
Departamento Legal, Computación, Relaciones
Públicas, Asesoría Legal y otros similares.
c. Centros de Costos de Apoyo o
Auxiliares.
Desde el punto de vista de costos, cuando nos referimos a
centros de actividades o de costos de Apoyo o Auxiliares, nos
referimos a aquellas unidades cuyas actividades están
indirectamente relacionadas con la prestación del servicio
final de la institución u Objeto del Costo, y son
servicios que no son objeto de facturación o ingresos.
Salvo excepciones, como es el caso de la unidad de
esterilización, la cual puede prestar un servicio de apoyo
interno o producir un servicio a otras instituciones, y en este
caso se estaría generando ingresos a la empresa.
Como ejemplo de Centros de Costo de Apoyo o Auxiliares
tenemos: Admisión, Lencería, Camareras,
Lavandería, entre otros.
El caso de Enfermería, de acuerdo a la estrategia
organizativa de la institución, este centro de costo
podría ser considerado de diferentes formas:
Centro de Costo de Apoyo: Forma parte de los recursos
consumidos por centros de costo primarios, Ej.
hospitalización, UCI, quirófano, retén,
emergencia u otros.Centro de Costo Primario y por consiguiente es objeto de
facturación bajo el concepto de Servicio de
Enfermería.Forma parte de un Centro Primario o Facturable.
d. Centros de Costos Primarios o
Facturables
Bajo esta agrupación vamos a clasificar todos los
Centros de Costo cuyos servicios serán facturados a
través de los Objetos del Costo (ver numeral 1)
5. Seleccionar las bases de distribución de
costos que relacionen los grupos de costos con los objetos
del costo (Inductores de Costo)
En el método de Costos ABC, el criterio de
distribución de costos indirectos, está basado en
que en el siguiente orden:
a. Primero: se distribuyen los Costos
Genéricos hacia todos los otros centros de Actividad o
de Costo de acuerdo a los inductores seleccionados de acuerdo
a la naturaleza del costo y la relación causa – efecto
que tenga lugar. Lo inductores seleccionados serán
denominados "Inductores de Costos".b. Segundo: Se determinan los centros de actividad
que tienen procesos de interacción recíproca y,
por consiguiente, el costo de cada uno de ellos está
influenciado por las actividades que se ejecutan en otros
Centros de Actividades.c. Se realiza una distribución de los costos
entre los centros de Actividad que tienen esa
interacción recíproca por medio de la
metodología de las distribuciones proporcionales de
los costos o del método matricial.d. Tercero: Se distribuyen los costos de los Centros
de Actividad Administrativos hacia los otros centros de
Actividad: Auxiliares y Primarios, utilizando Inductores de
Actividad adecuados a las relaciones entre ellos.
Es decir, existen dos procedimientos para distribuir los
costos indirectos, primero, la distribución de los
recursos agrupados en los Centros de Costo Genéricos hacia
las actividades ejecutadas en los Centros de Costos
Administrativos, de Apoyo y Primarios, a través de
Inductores de Costo; y luego, en segundo término, la
distribución de los costos incurridos por las actividades
llevadas a cabo en estos centros de costo entre sí, a
través de Inductores de Actividades. A la primera
distribución la llamaremos Distribución Primaria,
mientras que a la segunda Distribución Secundaria.
Ahora bien, para realizar el proceso de distribución de
costos indirectos, primero debemos definir cuáles son las
bases que vamos a utilizar para realizar esa distribución.
"Lo ideal es que la base de distribución elegida
relacione los costos con los objetos que son causa de los costos
en los que se va a incurrir. En este caso, la distribución
se basa en una relación de causa y
efecto[11]
Cuando estemos en presencia de definir las bases de
distribución de los Costos Genéricos, las
llamaremos Inductores de Costos (Cost Driver, del inglés),
mientras que a las bases de distribución de los costos
agrupados en los Centros de Actividad (Administrativos y
Auxiliares o de Apoyo) las llamaremos Inductores de Actividades
(Cost Activity, del inglés).
La escogencia de un Inductor de Costo constituye una labor
delicada y debería realizarse por un equipo de personas
conocedoras sobre la organización y funcionamiento de la
insitutución, e incluso obtener la asesoría del
personal técnico del área, según el caso. De
acuerdo a la estructura de la organización y al nivel de
tecnología incorporada a ella, podrían existir uno
o varios Inductores de Costo que se podrían aplicar para
la distribución de algún recurso o actividad
específica, sin embargo se deberá decidir sobre la
selección del Inductor más adecuado en cada
caso.
La selección de inductores de costos y de actividades
deberá revisarse periódicamente, no menor a un
año, porque las condiciones organizacionales o
tecnológicas podrían haber variado en ese tiempo y
existir inductores más apropiados para realizar una mejor
distribución de los costos indirectos.
6. Distribución de los Costos
La Distribución de los costos indirectos es el proceso
final del coste de los servicios hospitalarios. El mismo se
produce de la siguiente manera:
a. Distribución Primaria
La distribución primaria de los costos indirectos se
produce en dos fases:
La primera de ellas consiste en la asignación de
todos aquellos recursos que se pueden identificar como
directamente consumidos por todos centros de actividad de la
organización (gastos de personal, depreciación
de equipos, mantenimiento y reparación de equipos,
consumo de material de oficina y papelería, entre
otros).La segunda consiste en la distribución de los
Costos Genéricos entre todas las unidades o centros de
actividad consumidoras de esos recursos, sobre la base de los
Inductores de Costos ya seleccionados para cada uno de ellos
(Electricidad, teléfono, depreciación de
edificaciones, mantenimiento y reparación de la
edificación, ascensores y otros equipos, gastos de
limpieza general, mantenimiento y reparación de
equipos médicos, entre otros)
b. Distribución Secundaria
Esta distribución se realiza en varias fases y de
acuerdo al Inductor de Actividad previamente seleccionado, a
saber:
Distribución de los costos entre aquellas unidades
que tienen procesos que interactúan
recíprocamente.Distribución de los costos agrupados por los
centros de actividad Administrativos hacia los centros de
actividad Auxiliares o de Apoyo y Primarios.Distribución de los costos agrupados por los
centros de actividad Auxiliares hacia los centros de
actividad o de costos Primarios.Distribución de los costos agrupados por los
centros de actividad o de costos Primarios hacia los Objetos
del Costo, de acuerdo a los volúmenes de estos.
Requerimientos
que se deben considerar para Implementar un Modelo Gestión
de Costos Hospitalarios
a. Procesamiento de la información que
se origine a partir de las áreas médico –
asistenciales – administrativas (hospitalización,
quirófano, farmacia, emergencia, compras, y
otros).b. Estadísticas de las actividades
médico asistenciales sobre la base de la
Clasificación Estadística Internacional de
Enfermedades y Problemas Relacionados con la Salud
(CIE-10).c. Un sistema de nómina que nos permita
agrupar los gastos de personal por centros de
costos.d. Un Sistema de Contabilidad que:
I. Contenga Procedimientos de contabilidad
apropiados para una gestión de
Costos.II. Permita integrar la información
proveniente de nómina y administración de forma
adecuada.III. Contenga el desarrollo de centros de
costos.IV. Exista un plan de cuentas contables
apropiado para procesar la información con fines de
costos.
2. Contar con una herramienta (Software) que
cuente con la Metodología de Costos Basados en
Actividades.3. Conformar un Equipo Multidisciplinario
para su Implantación, puesta en marcha y
seguimiento.
Gestión los Costos –
Administración Basada en las Actividades (Activity Based
Management – ABM)
En general, las instituciones de salud, ante las
necesidades y planteamientos manifestados por el Estado, las
empresas aseguradoras y el público en general se
encuentran en la urgencia de encontrar soluciones para mejorar la
calidad de los servicios que prestan y disminuir el costo de los
mismos.
El logro de estos dos objetivos, no son más que
las consecuencias de trabajar en la mejora continua de los
procesos administrativos y médico – asistenciales dentro
de las instituciones de salud. Debe existir el propósito,
el cual debe originarse desde la alta dirigencia empresarial,
para mejorar el funcionamiento de las instituciones de salud.
Propósito que debe materializarse en eliminar el
despilfarro en la utilización de los recursos humanos,
equipos, tiempos de procesos, horas de trabajo innecesarias y
otros factores; para lo cual se debe, entre otros, analizar
cuáles son las actividades que generan valor y reducir o
eliminar las que no generan valor, incrementar la eficiencia y
suprimir tareas innecesarias.
Algunos objetivos
específicos de la contabilidad de gestión en los
Centros de salud[12]
1. Conocer el monto y naturaleza de los costos de los
diferentes centros de actividad a fin de reducirlos donde sea
posible.
2. Conocer el costo unitario de cada una de las
actividades tanto asistenciales como administrativas y de apoyo
con el objeto de mejorar los procesos.
3. Evaluar la gestión global de cada centro de
actividad.
4. Ayudar al establecimiento de tarifas y a su
negociación.
5. Facilitar la planificación a través de
la elaboración y control de los presupuestos.
6. Contribuir de la manera más amplia posible al
proceso de toma de decisiones gerenciales.
"Cualquier técnica moderna que desee
contribuir de manera explícita al problema de viabilidad
empresarial debe insistir en el tema de la eficiencia y del valor
agregado. Tarde fue el momento para decidir que la técnica
le debe abrir el paso a la gestión. Los métodos
tradicionales de costos se preocuparon por resolver contablemente
el problema de los inventarios y descuidar ingenuamente el
verdadero propósito de cualquier herramienta
administrativa: la evaluación del
desempeño"[13].
Cómo hacer para que los quirófanos
estén ocupados productivamente y no se pierdan horas por
no haber pacientes que atender, o por qué el personal
médico o de enfermería no esté presente a la
hora programada, o por qué el paciente no está
preparado oportunamente para ser intervenido
quirúrgicamente, o por qué no se hizo el
mantenimiento al quirófano en la oportunidad debida, o por
qué se demoró más de lo necesario. Son
muchas las interrogantes que podemos hacernos, no solamente en el
área de quirófano, sino en cada una de las
áreas de trabajo de las instituciones de salud, tanto las
áreas de actividad médico asistenciales como las
administrativas. Debemos estar conscientes que toda actividad
ineficaz genera un incremento del costo y una disminución
de la calidad. Por consiguiente, no podremos mejorar la calidad
de los servicios ni disminuir sus costos si no administramos
adecuadamente las actividades requeridas para realizar los
procesos.
"El enfoque por procesos genera una nueva cultura
organizacional y de gestión orientada a la
racionalización de recursos, en el cual las actividades
constituyen la esencia de los procesos. … Las actividades
constituyen la base de gestión más coherente con
una filosofía de mejoramiento
continuo"[14].
Los servicios de salud se ven sometidos a importantes
presiones, producto de los elevados costos de los insumos, los
altos costos financieros, la excesiva o sobresaturación
burocrática producto, principalmente del desarrollo de
estructuras organizacionales no apropiadas y a la carencia de
sistemas de información integrados, a lo cual debe
agregarse los problemas de pagos por parte de las empresas
aseguradoras y del Estado, y sumado a todo ello está la
necesidad imperiosa de prestar cada día mayores y mejores
servicios.
Así pues, dentro de este entorno, y en la
búsqueda de adecuados niveles de rentabilidad, solvencia y
liquidez, se hace imperiosa la búsqueda de herramientas o
metodologías que permita no sólo una correcta
evaluación, sino además la obtención de
resultados concretos.
"La reducción de costes es un importante
objetivo de gestión. Pero la mejora en materia de costes
por si sola puede no ser suficiente. Los clientes quieren no
sólo precios y costes más bajos; también
valoran muchísimo la calidad, el servicio y el plazo de
entrega, En consecuencia, los empleados han de tener
información tanto sobre las consecuencias de los costes de
sus actividades como de la calidad y tiempo de ciclo de los
procesos que se encuentran bajo su
control"[15].
La Administración Basada en Actividades es un
proceso que surge como una opción que coadyuva a que las
instituciones logren sus propósitos estratégicos,
conjuntamente con otras filosofías y técnicas como
el Balanced Sorecard o Cuadro de Mando Integral, los Indicadores
de Gestión no Financieros, el Mejoramiento Continuo,
Gerencia Estratégica, Capital humano, entre
otras.
La Administración Basada en Actividades es un
proceso de mejora institucional continua, a través del
análisis de las actividades que se ejecutan en una
institución, con el objeto de disminuir los costos, ser
más eficiente, desarrollar ventajas competitivas, lograr
una mayor satisfacción del cliente y una mayor
rentabilidad.
Autor:
Lic. Víctor García
Castro
Contador Público
Administrador Comercial
Diplomado en Gerencia Estratégica, Diplomado en
Gerencia de Centros de Salud.
Profesor universitario en las Cátedras de
Contabilidad y Costos Hospitalarios, y Principios de Gerencia en
el Diplomado en Gerencia de Centros de Salud de la Universidad
Alejandro de Humboldt. Caracas. Venezuela. Conferencista.
Consultor Gerencial.
[1] Jiambalvo, James. Contabilidad
Administrativa.
[2] Mauricio Lefcovich. ABC Costeo Basado en
Actividades: Aporte a las nuevas empresas competitivas.
http://www.sht.com.ar/archivo/Management/costeo.htm
[3] Cuervo, Joaquín. Osorio, Jair.
Costeo basado en actividades – ABC. ECLOE EDICIONES.
2007. Pág. 42
[4] Mauricio Lefcovich. ABC Costeo Basado en
Actividades: Aporte a las nuevas empresas competitivas.
http://www.sht.com.ar/archivo/Management/costeo.htm
[5] FEDERACION DE COLEGIOS DE CONTADORES
PUBLICOS DE LA REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA – BOLETIN DE
APLICACION VEN-NIF Nº 8 (BA VEN-NIF 8) –
Considerando: 3
[6] FEDERACION DE COLEGIOS DE CONTADORES
PUBLICOS DE LA REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA – BOLETIN DE
APLICACION VEN-NIF Nº 8 (BA VEN-NIF 8) – Acuerdos
1.2
[7] FEDERACION DE COLEGIOS DE CONTADORES
PUBLICOS DE LA REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA – BOLETIN DE
APLICACION VEN-NIF Nº 6 V1 (BA VEN-NIF 6 V1) –
Acuerdos.
[8]
http://www.mitecnologico.com/Main/ConceptoCaracteristicasVentajasDesventajasCostosPredeterminadosEstimados
[9] Jiambalvo, James. Contabilidad
Administrativa. Ed. Limusa. 2009. Pág. 49
[10] Jiambalvo, James. Contabilidad
Administrativa. Ed. Limusa. 2009. Pág. 159
[11] Jiambalvo, James. Contabilidad
Administrativa. Ed. Limusa. 2009. Pág. 160
[12] Charlita Hidalgo, Pedro. Gestión
de Costos Hospitalarios. Eduger Consultores, C.A.
[13] Cuervo, Joaquín. Osorio, Jair.
Costeo basado en actividades – ABC. ECLOE EDICIONES.
2007. Pág. 211
[14] Cuervo, Joaquín. Osorio, Jair.
Costeo basado en actividades – ABC. ECLOE EDICIONES.
2007. Pág. 211 – 212
[15] Kaplan, Robert. Cooper, Robin. COSTE Y
EFECTO. Ed. Gestión 2000. Año 2003. Pág.
67.
 Página anterior | Volver al principio del trabajo | Página siguiente  |